XLV. Practica controlului operativ şi inopinat sau tematic în activitatea jocurilor de noroc

Organizatorii jocurilor de noroc tradiționale traversează, în această perioadă, unul dintre cele mai dificile momente trăite vreodată, în exploatarea activității, dublată de o totală incertitudine în ceea ce privește prezentul dar mai ales viitorul, așteptând cu teamă și neputință ziua de mâine, zi care ar putea să însemne năruirea oricăror speranțe de recuperare a pierderilor provocate de restricțiile impuse de stat dar și posibile consecințe dezastruoase ale unui faliment aproape imposibil de evitat. Și, pentru că se spune că necazurile nu vin niciodată singure, le este adăugată și cireașa pe tort, adică sunt obligați să suporte și consecințele unor controale ale autorităților și care, în cele mai multe cazuri așa cum spun organizatorii, se transformă în adevărate acțiuni de hărțuire, de intimidare sau de șicanare, prin impunerea unor decizii fiscale arbitrare sau a unor măsuri care nu au nici un corespondent în realitatea economică și fiscală a acestora. Nu ar fi nimic de reproșat sau nimic de contestat dacă aceste controale s-ar desfășura doar în limitele legale de competență și dacă obiectivele de control nu ar intra adesea în zona competenței acordată prin lege exclusiv organelor fiscale.

Știm, cu certitudine, că activitatea de control, desfăşurată de Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc (ONJN), trebuie să se desfășoare și să se supună reglementărilor speciale legale în vigoare, și că trebuie să se realizeze de către personalul cu competenţe în acest sens, din cadrul Oficiului, în mod permanent, fie sub forma controlului operativ şi inopinat sau tematic, după caz, iar rezultatul constatărilor trebuie consemnat în actele administrative de control, doar pentru obiectivele de competență: stabilirea stării de fapt; constatarea şi sancţionarea contravenţiilor; constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, sesizând organele competente, conform prevederilor legale.

Știm, de asemenea, că actele administrative de control operativ şi inopinat trebuie să se comunice, în funcție de constatările consemnate: direcţiei de specialitate din cadrul Oficiului - cu atribuţii în asigurarea secretariatului Comitetului de Supraveghere; organelor fiscale competente în administrarea, din punct de vedere fiscal, a operatorilor supuşi controlului; direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se află sediul social al operatorului economic controlat, pentru luarea măsurilor fiscale; organelor de urmărire penală. Este regretabil faptul că punerea în practică, a acestor prevederi legale, nu s-a realizat prin adoptarea unui Ordin al preşedintelui Oficiului, așa cum este prevăzut la art. 5² din OUG 20/2013, unde să fie stabilit în mod clar și fără putință de interpretare arbitrară, procedura controlului, în vederea corelării cu alte prevederi legale incidente.

În același timp trebuie subliniat, în mod categoric și fără nici o îndoială, că legea a stabilit, fără alte posibile interpretări, faptul că obiectivele de control trebuie să fie realizate în limitele competenței de care dispun, de aici rezultând, cât se poate de clar și fără nici un dubiu, că norma legală specială în vigoare nu a încredințat vreodată personalului de control al ONJN și realizarea controlului fiscal al creanțelor bugetare. Acest atribut revine în exclusivitate organului fiscal care, prin intermediul actului administrativ fiscal emis în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor și taxelor, stabilește situaţiile individuale în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

Exclusivitatea controlului fiscal, asupra situațiilor fiscale individuale, este prevăzută în Codul de procedură fiscală iar forma sub care se pot desfășura aceste controale fiscale sunt: inspecția fiscală și controlul inopinat.

Competența controlului fiscal a fost încredințată, conform Codului de procedură fiscală, exclusiv celor două autorități fiscale, astfel: 1. inspecţiei fiscale, care se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit de organele fiscale competente, denumite organe de inspecţie fiscală și 2. Controlului operativ şi inopinat, care se efectuează de către funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală, în condiţiile legii.

Această exclusivitate, acordată pentru stabilirea competenței controlului fiscal, a fost în mod obiectiv necesară pentru punerea în practică a normelor fiscale referitoare la: faptul că prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii; faptul că prevederile legislaţiei fiscale susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului şi scopului legii; faptul că, dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute, prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului; faptul că situaţiile de fapt, relevante din punct de vedere fiscal, se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prevăzute de lege iar atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora; faptul că organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale.

Este semnificativă, în acest sens, Decizia 783/2019/M.Of. 120 din 17-feb-2020, a Curții Constituționale a României, decizie general obligatorie, asupra consecințelor controlului fiscal operativ şi inopinat, efectuat de către funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală, cu explicațiile clare și cuprinzătoare asupra actelor administrative întocmite și regimul juridic al acestora, astfel:

• procesul-verbal pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor este actul de constatare a unei abateri şi de aplicare a unei sancţiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările şi completările ulterioare;
• procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt, cu ocazia controlului operativ şi inopinat, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare, existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor, rezultate în urma unei acţiuni de control operativ şi inopinat, se valorifică în funcţie de natura constatărilor şi obiectivul controlului, iar  procesul-verbal se comunică contribuabilului, conform prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal.

Inspectorii, investiţi cu exerciţiul autorităţii publice, sunt îndrituiţi să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de prestări de servicii, să legitimeze şi să stabilească identitatea administratorilor entităţilor controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor.

La finalizarea controlului operativ şi inopinat efectuat de inspectori, se încheie           procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situaţii de fapt din perioada de funcţionare a societăţii. Acest proces-verbal nu este emis însă în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, ci în exercitarea atribuţiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activităţi economice determinate.

Aşadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectori nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuşi faţă de entitatea verificată şi nu stabileşte creanţe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală.

Prin urmare, prin procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanţe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanţă prin care, potrivit legii, să se stabilească şi să se individualizeze creanţa fiscală, nu se poate susţine că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanţe certe, lichide şi exigibile asupra patrimoniului contribuabilului.

Curtea constată că procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabileşte în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt şi estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecţie fiscală şi/sau de cercetare penală. În situaţiile în care, prin procesul-verbal, organele de control nu estimează, ci stabilesc obligaţii fiscale, impunându-le contribuabililor şi obligaţia de plată a acestora, nu se mai poate vorbi despre o simplă operaţiune administrativă, ci despre un veritabil act administrativ fiscal. Or, având în vedere cele mai sus menţionate, Curtea învederează faptul că numai în baza unui titlu de creanţă, care să aibă la bază cele consemnate şi reţinute în procesul-verbal de control, se poate reţine în sarcina contribuabilului obligaţia de plată a unor sume la bugetul de stat, în acest mod asigurându-se, totodată, şi posibilitatea efectivă a contribuabililor de a contesta conţinutul respectivelor procese-verbale.

Aceeași interpretare o regăsim și în Decizia 2/2018 M.Of. 178 din 26-feb-2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție prin Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care subliniază faptul că: „opinia jurisprudenţială cvasiunanimă este în sensul că procesul - verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic nu întruneşte trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situaţii faptice şi documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală şi implicaţiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naştere, nu stinge şi nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă.”

Concluziile care se pot desprinde, după parcurgerea consemnărilor de mai sus, pot fi sintetizate astfel:

1. Reglementarea specială, a jocurilor de noroc, nu încredințează competență personalului de control din cadrul ONJN, în domeniul controlului fiscal, nici măcar sub forma mijlocului de probă pentru inspecția fiscală, ceea ce înseamnă că actul administrativ întocmit de aceștia nu poate să cuprindă nici un fel consemnări sau observații cu privire la: nivelul sau baza de impozitare; termenele de plată; măsuri privind corectarea impozitelor și taxelor stabilite pe bază de declarație de impunere (autoimpunere);
2. Actul administrativ, care conține oricare dintre elementele specifice controlului fiscal, este nul, deoarece este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa, așa cum este prevăzut la articolul 49 din Codul de procedură fiscală;
3. Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluţionare a contestaţiei, la cerere sau din oficiu. În mod practic, dacă se stabilesc sume de plată, termene de plată sau solicitări de modificare a declarațiilor fiscale, în sarcina organizatorilor de jocuri de noroc, cuprinse fie într-o decizie a Comitetului de supraveghere al ONJN (decizii privind acordarea licențelor, autorizațiilor, etc.) sau în actele administrative ale personalului de control, nulitatea acestora trebuie să fie constatată, astfel: 

• din oficiu, de către Comitetul de supraveghere al ONJN;
• din oficiu de către organul fiscal competent, care emite o decizie ce se comunică contribuabilului;
• la cererea organizatorului de jocuri de noroc, de către Comitetul de supraveghere al ONJN;
• la cererea organizatorului de jocuri de noroc, de către organul fiscal competent, care emite o decizie ce se comunică contribuabilului.

Astfel de acte administrative, care conțin dispoziții de măsuri în sarcina contribuabilului, cu obligația de a depune declarații, conform unor decizii ale Comitetului de supraveghere, de întocmire a unor declarații rectificative și/sau de a achita debite stabilite de ONJN sau de inspectorii ONJN, devin prin conținutul lor, acte administrative fiscale fiind susceptibile de a fi atacate în contencios administrativ (după parcurgerea procedurii contestației, unde legal ar trebui să fie anulate). Instanța ar trebui să anuleze astfel de dispoziție de măsuri ca fiind emise în lipsa unui temei legal și de către o autoritate care nu are competența emiterii unui astfel de act.

Printr-o concluzie finală și generală, se poate constata faptul că orice decizie, act administrativ sau dispoziții de măsuri, emise de reprezentanții ONJN, prin care se stabilesc, în sarcina organizatorului de jocuri de noroc, obligații privind depunerea unor declarații fiscale, declarații rectificative, sau se stabilesc termene privind plata unor obligații fiscale implicite, este nelegală, ca urmare a faptului că aceste acte administrative transformă, un simplu mijloc de constatare a unei stări de fapt, într-un veritabil act administrativ fiscal, producător de efecte juridice, contrar dispozițiilor legale incidente și contrar jurisprudenței obligatorii a Curții Constituționale a României și respectiv a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Așadar, în cadrul unui control inopinat operativ sau tematic, inspectorii ONJN pot dispune doar acele măsuri prevăzute, în mod limitativ de OUG 20/2013 și HG 298 din 2013, iar dacă organizatorul jocurilor de noroc constată că actul administrativ întocmit depășește, parțial sau total, limita competențelor prevăzute de lege și în condițiile în care organul fiscal competent sau organul de soluţionare a contestaţiei, la cerere sau din oficiu, nu declară nule aceste acte administrative, trebuie să le atace în contencios administrativ. În instanța de contencios poate fi invocată inclusiv prevederea legală conform căreia acțiunile pot fi formulate şi personal împotriva persoanei care a contribuit la elaborarea, emiterea, adoptarea sau încheierea actului ori, după caz, care se face vinovată de refuzul de a rezolva cererea referitoare la un drept subiectiv sau la un interes legitim, dacă se solicită plata unor despăgubiri pentru prejudiciul cauzat ori pentru întârziere. În cazul în care acţiunea se admite, persoana respectivă poate fi obligată la plata despăgubirilor, solidar cu autoritatea publică pârâtă. ​